CREANŢA FISCALĂ ÎN PROCEDURA INSOLVENŢEI

ABSTRACT

Law no. 85/2014 has provided a number of advantages to public creditors and, in particular, to fiscal authorities, since its enactment. Such advantages include informing on filing the application for insolvency proceedings, the 60-day term for completion the tax inspection report and for filing the claim supplement, the private creditor test, a distinct debt category when voting the reorganization plan, priority in the order of satisfying the claim. By GEO no. 88/2018, these provisions favorable to fiscal authorities have sometimes been complemented with unfavorable consequences for the purpose of the collective insolvency procedure.

KEYWORDS: fiscal debt • budget debt • tax creditor • insolvency procedure • reorganization plan • bankruptcy • tax inspection report • debt declaration • debtor

1. Aspecte generale

1.1. Reglementare

Stabilitatea şi dezvoltarea economică, elemente de progres social, sunt puse sub semnul întrebării atunci când întreprin­derile intră în incapacitate de plată ori au probleme în respecta­rea obligaţiilor asumate. Bugetul de stat are şi el de suferit prin reducerea gradului de colectare a taxelor şi impozitelor.

Găsirea unor soluţii coerente şi viabile pentru prevenirea şi tratarea situaţiilor de dificultate financiară în care se găsesc la un moment dat firmele a fost şi este o preocupare constantă a legiuitorului european, dar şi a celui naţional.

Situaţia creditorului fiscal este avută în vedere de dispozi­ţiile legale în materie şi prin prisma incidenţei ajutorului de stat.

La nivelul Uniunii Europene menţionăm, de dată recentă, Regulamentul (UE) 2015/848 al Parlamentului European şi al Consiliului din 20 mai 2015 privind procedurile de insolvenţă (reformare)^[i] care reglementează raporturile de drept interna­ţional privat în domeniul procedurilor de insolvenţă, dar şi Reco­mandarea privind o nouă abordare a eşecului în afaceri adoptată de Comisie în 12 martie 2014^[ii].

În prezent se discută în grupul de lucru Propunerea de direc­tivă privind cadrele de restructurare preventivă, a doua şansă şi măsurile de sporire a eficienţei procedurilor de restructurare, de insolvenţă şi de remitere de datorie, proiect afişat la 22 noiembrie 2016.

Prin Considerentul (63) al Preambulului Regulamentului (UE) 2015/848 se arată că „Orice creditor care îşi are reşedinţa obişnuită, domiciliul sau sediul social în Uniune ar trebui să beneficieze de dreptul de a‑şi înregistra cererea de admitere a creanţei privind bunurile debitorului în orice procedură de insolvenţă aflată în curs de desfăşurare în Uniune. Acest lucru ar trebui să se aplice şi autorităţilor fiscale şi instituţiilor de asigurări sociale. Prezentul regula­ment ar trebui să nu împiedice practicianul în insol­venţă să depună cereri de admitere a crean­ţelor în numele anumitor grupuri de creditori, de exemplu angajaţi, în cazul în care dreptul intern prevede acest lucru. Cu toate acestea, pentru a asigura egalitatea de tratament a cre­ditorilor, distribuirea încasărilor ar trebui să fie coordo­nată. Fiecare creditor ar trebui să poată păstra ceea ce a primit în cursul procedurii de insol­venţă, însă nu ar trebui să aibă dreptul de a parti­cipa la distribuirea ansamblului activelor în cadrul altei proceduri decât dacă creditorii de acelaşi rang au obţinut, în aceeaşi proporţie, un dividend echivalent.”

Observăm că legiuitorul UE impune acor­darea de drepturi şi instituirea de obligaţii egale pentru toţi creditorii. Creditorii fiscali nu au un statut privilegiat.

Prin justificarea Proiectului de directivă s‑a arătat că este nevoie de un instrument care să nu se limiteze la chestiuni de cooperare judiciară, ci să stabilească standarde minime de drept material (considerentul 10). În Expunerea de motive se precizează că aceasta „nu va afecta normele privind ajutoarele de stat. Creditorii de stat nu renunţă la creanţele lor şi, prin urmare, nu se poate considera că aceştia le acordă debitorilor ajutoare de stat incompatibile prin simplul fapt că participă la un plan de restructurare, con­diţia fiind aceea ca măsurile de restructurare să aibă asupra creditorilor statului aceleaşi efecte precum asupra creditorilor privaţi şi ca respectivii creditori ai statului să se comporte precum orice operator economic privat din economia de piaţă care se găseşte în situaţia cu cele mai multe aspecte similare.”

Directiva are trei părţi principale: A) Cadrele (mecanis­mele) de restructurare preventivă (titlul II), B) a doua Şansă pentru întreprinzători (titlul III) şi C) măsurile de sporire a eficienţei restructurării, a insolvenţei şi a celei de‑a doua Şanse (titlul IV). Aceste componente sunt precedate de un titlu ce cuprinde dispoziţii generale (titlul I) şi de o serie de prevederi privind colectarea datelor în materia procedurilor vizate de proiect (titlul V) şi de dispoziţii finale (relaţia cu alte instrumente; intrarea în vigoare) – titlul VI.

Din legislaţia română ce cuprinde dispoziţii privind creanţa fiscală menţionăm: Legea nr. 85/2014 privind proce­durile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă^[iii], cu modifi­cările de ultimă oră aduse de O.U.G. nr. 88/2018 pentru modificarea şi completarea unor acte normative în domeniul insolvenţei şi a altor acte normative^[iv], Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală^[v], O.U.G. nr. 77/2014 privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat, precum şi pentru modificarea şi completarea Legii concurenţei nr. 21/1996^[vi]. La acestea adăugăm Legea nr. 135/2010 privind Codul de procedură penală^[vii], cu prevederi ce pot interfera cu cele din Legea
nr. 85/2014, sediul materiei procedurilor de insolvenţă.

1.2. Creanţa fiscală. Definiţie

Legea defineşte creanţele bugetare în art. 5 pct. 14 din Legea nr. 85/2014 ca fiind „creanţele constând în impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte venituri bugetare, precum şi accesoriile acestora. Îşi păstrează această natură şi creanţele bugetare care nu sunt acoperite în totalitate de valoarea privilegiilor, ipotecilor sau a gajurilor deţinute, pentru partea de creanţă neacoperită”.

În reglementarea anterioară, art. 3 pct. 11 din Legea
nr. 85/2006^[viii] dădea aceeaşi definiţie creanţei bugetare. Actul normativ din 2014 o completează în sensul că se face preci­zarea că în situaţia creanţelor bugetare acoperite parţial de garanţii, restul de creanţă ce nu e acoperit de ipotecă/gaj/privilegiu îşi păstrează natura şi rangul de preferinţă rezultate din natura creanţei.

Creanţele fiscale se referă, de regulă, la impozite şi taxe şi accesoriile acestora.

Codul de procedură fiscală prevede că este creanţă bugetară „dreptul la încasarea oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat, repre­zentând creanţa bugetară principală şi creanţa bugetară accesorie”.

Observăm că creanţa fiscală este o creanţă bugetară, dar nu orice creanţă bugetară este o creanţă fiscală. Trebuie să facem această precizare pentru că, în cadrul procedurii insolvenţei, de multe ori se face referire strict la creanţa fiscală şi la creditorul fiscal, nu la orice creanţă bugetară sau la toţi creditorii bugetari.

 

1.3. Avantaje acordate creditorilor fiscali prin Legea nr. 85/2014

Legea privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă a instituit o serie de avantaje pentru creditorii bugetari şi în particular pentru creditorul fiscal.

Printre acestea se regăsesc următoarele: informarea cu privire la depunerea cererii de deschidere a procedurii insol­venţei, termenul de 60 de zile pentru finalizarea raportului de inspecţie fiscală şi depunerea suplimentului de cerere de creanţă, testul creditorului privat, categorie de creanţă distinctă la votarea planului de reorganizare, prioritate în ordinea de satisfacere a creanţei.

 

2. Creanţa fiscală la deschiderea procedurii

2.1. Informarea cu privire la depunerea cererii de deschidere a procedurii insolvenţei

Organul fiscal este informat cu privire la intenţia de depunere a unei cereri de deschidere a unei proceduri de insolvenţă de către debitor, în situaţia în care o astfel de solicitare vine din partea acestuia, ori de către instanţa de judecată, când s‑a formulat o acţiune cu acest obiect de către un creditor.

Potrivit dispoziţiilor art. 66 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, debitorul aflat în stare de insolvenţă este obligat să adreseze tribunalului o cerere pentru a fi supus procedurii prevăzute de acest act normativ. Termenul este de maximum 30 de zile de la apariţia stării de insolvenţă.

Cererea trebuie să fie însoţită de dovada notificării organului fiscal competent cu privire la intenţia de deschidere a procedurii insolvenţei. Menţiunea se regăseşte şi în cuprinsul art. 66 alin. (1) din Lege^[ix], dar şi în art. 67 alin. (1), în care sunt enumerate actele ce se ataşează cererii – la lit. n). În forma iniţială a legii nu exista sancţiune pentru lipsa notificării organului fiscal ori nedepunerea dovezii în acest sens. Prin O.U.G. nr. 88/2018 s‑a prevăzut că neîndeplinirea acestei obligaţii de către debitor atrage respingerea cererii acestuia de deschidere a procedurii.

În cazul cererii formulate de către creditor, art. 72 alin. (2) din Legea nr. 85/2014 prevede că se comunică de către instanţă în termen de 48 de ore de la înregistrarea acesteia.

 

2.2. Deschiderea procedurii la cererea debitorului

Am arătat că debitorul aflat în stare de insolvenţă este obligat să adreseze tribunalului o cerere pentru deschiderea procedurii insolvenţei în termen de maximum 30 de zile de la apariţia stării de insolvenţă.

Prin definiţia dată valorii‑prag prin modificarea art. 5
pct. 72 din Legea nr. 85/2014 prin O.U.G. nr. 88/2018, respectiv „valoarea‑prag reprezintă cuantumul minim al creanţei, pentru a putea fi introdusă cererea de deschidere a procedurii de insolvenţă. Valoarea‑prag este de 40.000 lei atât pentru cre­ditori, cât şi pentru debitori, inclusiv pentru cererile formulate de lichidatorul numit în procedura de lichidare prevăzută de Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulte­rioare, pentru creanţe de altă natură decât cele salariale, iar pentru salariaţi este de 6 salarii medii brute pe economie/salariat. Când cererea de deschidere a procedurii de insolvenţă este introdusă de debitor, cuantumul creanţelor bugetare trebuie să fie mai mic de 50% din totalul declarat al creanţelor debitorului”, se împiedică debitorul să‑şi îndepli­nească obligaţia imperativă de a depune cerere de deschidere a procedurii atunci când are creanţe bugetare semnificative.

S‑a dorit protejarea creditorului bugetar, dar cu siguranţă nu s‑au avut în vedere dispoziţiile legii penale cu privire la bancrută^[x].

Pentru a evita consecinţele, întrevedem două posibile comportamente ale debitorului, fie îşi desfăşoară în continuare activitatea, deşi este în insolvenţă, şi acumulează noi datorii la furnizorii de materie primă, de utilităţi, face împrumuturi garantate la bănci pentru a depăşi procentul de 50% al crean­ţelor bugetare, fie aşteaptă să ceară deschiderea procedurii insolvenţei un creditor şi apoi propune un plan de reorga­nizare. Apreciem că în niciuna dintre aceste situaţii nu poate fi cercetat pentru fapta prevăzută şi pedepsită de
art. 240 C. pen., faţă de dispoziţia anterior menţionată care poate fi asimilată cu o cauză de exonerare de răspundere penală pentru infrac­ţiunea de bancrută.

2.3. Depunerea declaraţiei de creanţă

Art. 102 alin. (1) din Legea cu modificările din 2018 dispune că „(1) Cu excepţia salariaţilor ale căror creanţe vor fi înregistrate de admi­nistratorul judiciar conform evidenţelor contabile, toţi ceilalţi creditori, ale căror creanţe sunt ante­rioare datei de deschidere a procedurii, vor de­pune cererea de admitere a creanţelor în termenul fixat în hotărârea de deschidere a procedurii; cererile de admitere a creanţelor vor fi înregistrate într‑un registru, care se va păstra la grefa tribu­nalului. Sunt creanţe anterioare şi creanţele bugetare stabilite printr‑o decizie de impunere întocmită ulterior deschiderii procedurii, dar care are ca obiect activitatea anterioară a debitorului. În termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, organele de inspecţie fiscală vor efectua inspecţia fiscală pe baza analizei de risc, potrivit prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală^[xi], cu modificările şi completările ulterioare. Creditorii bugetari vor înregistra cererea de admitere a creanţei, conform evidenţelor proprii, în termenul prevăzut la art. 100
alin. (1) lit. b), urmând ca, în termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, să înregistreze un supliment al cererii de admitere a creanţei iniţiale, dacă este cazul.”

Din analiza textului legal anterior citat rezultă că toţi cre­ditorii, inclusiv creditorul fiscal, sunt obligaţi să respecte ter­menul de depunere a cererii de admitere a creanţelor stabilit de către judecătorul‑sindic prin hotărârea de deschidere a procedurii insolvenţei debitorului. Derogarea se referă la inspecţia fiscală efectuată după declanşarea procedurii care permite creditorului fiscal să depună un supliment al cererii de admitere a creanţei. Deci trebuie să existe o declaraţie de creanţă depusă în termen pentru toate creanţele anterioare deschiderii procedurii insol­venţei rezultate din evidenţele creditorului, care poate fi com­pletată ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate în termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii insolvenţei.

Prin decizia civilă nr. 1630/A din 30 octombrie 2018 a Curţii de Apel Braşov^[xii] s‑a reţinut, într‑o situaţie de speţă, că creditoarea AJFP a depus declaraţia de creanţă pentru suma de 590.959,00 lei în termenul fixat în sentinţa de deschidere a procedurii insolvenţei.

Suplimentul de declaraţie de creanţă, intitulat „precizare la declaraţia de creanţă din 20 noiembrie 2017”, a fost depus peste termenul stabilit (care era 7 decembrie 2017) la data de 21 decembrie 2017. Această situaţie de fapt nu este contestată de către părţi.

Creditoarea AJFP a formulat cerere de repunere în termenul de depunere a declaraţiei de creanţă, susţinând că doar la 6 decembrie 2017 i s‑a comunicat decizia civilă nr. 1849/A din 9 octombrie 2017 prin care a fost menţinut procesul‑verbal de constatare a contravenţiei seria DGAF nr. 0043961 din 1 octombrie 2015.

Conform dispoziţiilor art. 186 alin. (1) C. pr. civ. invocat de creditoare şi de judecătorul‑sindic, „Partea care a pierdut un termen procedural va fi repusă în termen numai dacă dovedeşte că întârzierea se datorează unor motive temeinic justificate”.

Curtea a reţinut că nu s‑au dovedit motivele temeinic justificate pentru repunerea în termen. Procesul‑verbal de constatare a contravenţiei seria DGAF nr. 0043961 din 1 octombrie 2015 este din 2015, iar decizia civilă
nr. 1849/A din 9 octombrie 2017 prin care a fost menţinut procesul‑verbal este din 9 octombrie 2017. Faptul că i s‑a comunicat ulterior decizia (în 6 decembrie 2017, cum susţine creditoarea, dar înainte de împlinirea termenului de depunere a declaraţiei, respectiv 7 decembrie 2017) nu este un motiv temeinic.

Termenul de 60 de zile prevăzut de art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 nu este aplicabil, creditoarea nu a efectuat o inspecţie fiscală din care să rezulte un supliment de creanţă. Sumele pretinse suplimentar îşi au izvorul într‑un proces‑verbal întocmit în 2015.

Potrivit dispoziţiilor art. 114 alin. (1) din Lege, cu excepţia cazului în care notificarea deschiderii procedurii nu s‑a făcut conform art. 42, titularul de creanţe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanţei până la expirarea termenului prevăzut la art. 100 alin. (1) lit. b), va fi decăzut în ceea ce priveşte creanţele respective din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor. Sancţiunea decăderii se constată de către practicianul în insolvenţă care nu înscrie creditorul în tabel conform art. 114 alin. (2) din Lege. Această măsură este cuprinsă în raportul lunar depus în temeiul art. 59, care poate fi contestat.

În speţă sunt incidente dispoziţiile legale anterior menţio­nate. Creditoarea a depus după expirarea termenului stabilit prin hotărârea de deschidere a procedurii insolvenţei debitoarei precizarea la declaraţia de creanţă, măsura luată de admi­nistratorul judiciar T. prin adresa nr. 79168 din 12 ianuarie 2018 fiind corectă.

În consecinţă, s‑a admis apelul şi s‑a respins contestaţia creditoarei la măsura administratorului judiciar de neînscriere a precizării de creanţă în tabel.

Cu referire la termenul de 60 de zile, reţinem că acesta vizează efectuarea inspecţiei fiscale, şi nu repunea în termenul de depunere a declaraţiei de creanţă pentru sume anterior existente în evidenţa creditorului fiscal. Este un termen maxim de definitivare a raportului de inspecţie fiscală.

În practica instanţelor de judecată natura termenului de 60 zile acordat în vederea efectuării şi finalizării inspecţiei fiscale a fost interpretată diferit. Organele fiscale au considerat termenul ca fiind unul de recomandare. Majoritatea instanţelor de judecată au apreciat acest termen ca pe unul imperativ, a cărui nerespectare atrage decăderea din dreptul de a depune declaraţie de creanţă. Având în vedere şi dispo­ziţiile art. 351 din Legea
nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, considerăm că organul fiscal este obligat să se înscrie la masa pasivă în termenul prevăzut de art. 101 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 85/2014. Termenul de 60 de zile pentru definitivarea raportului de inspecţie fiscală şi de înregistrare a declaraţiei de creanţă suplimentară atunci când este cazul (rezultă un plus de sumă datorată ca urmare a inspecţiei faţă de datele din evidenţa organului fiscal) este, în opinia noastră, un termen de decădere^[xiii].

 

2.4. Verificarea declaraţiei de creanţă

După depunerea cererilor de admitere a crean­ţelor, acestea sunt verificate de administratorul judiciar/lichidatorul judiciar desemnat.

Prin dispoziţiile din forma iniţială a Legii nr. 85/2014, legiuitorul a urmărit ca toate declaraţiile de creanţă să fie verificate în cadrul procedurii insolvenţei, indiferent de creditor. Prima derogare a apărut prin art. 351 C. pr. fisc.^[xiv], care a prevăzut că „Soluţionarea căilor de atac în cazul actelor administrative fiscale privind debi­torii în insolvenţă:

Prin derogare de la dispoziţiile art. 75 din Legea nr. 85/2014, actele administrative fiscale emise înainte şi după intrarea în insolvenţă se su­pun controlului instanţelor specializate de conten­cios administrativ fiscal.”

Prin decizia ICCJ nr. 11/2016^[xv] s‑a admis sesi­zarea privind dezlegarea unor chestiuni de drept şi, în interpretarea dispoziţiilor art. 105 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 85/2014, s‑a stabilit că administratorul/lichidatorul judiciar nu are atribuţia de a verifica pe fond creanţele bugetare consta­tate prin titluri executorii, contestate în termenul legal în faţa instanţei specializate.

Ce se subliniază prin această hotărâre este faptul că creanţa fiscală se analizează pe fond de instanţa de contencios administrativ fiscal^[xvi].

Administratorul judiciar/lichidatorul judiciar este însă obligat să verifice sub aspect formal creanţa bugetară ce se solicită a fi înscrisă în tabelul de creanţe. El poate să respingă, de exemplu, înscrierea dacă creanţa este plătită total sau parţial sau dacă este prescrisă.

O problemă controversată în practică a fost înscrierea cre­anţelor în litigiu. Creanţele fiscale contestate pe calea conten­ciosului administrativ‑fiscal erau înscrise fie sub condiţie suspensivă, fie ca creanţe pure şi simple^[xvii].

Prin art. 102 alin. (8¹) introdus prin O.U.G. nr. 88/2018 se lămureşte modul de înscriere în tabelul creditorilor a acestui tip de creanţe în situaţia în care au fost contestate pe calea conten­cio­sului administrativ‑fiscal. „Creanţele fiscale constatate printr‑un act administrativ fiscal contestat şi a cărui executare silită nu a fost suspendată prin hotărâre judecăto­rească definitivă vor fi admise la masa credală şi înscrise sub condiţie rezolutorie până la finalizarea contestaţiei de către instanţa de contencios admi­nistrativ.”

Ceea ce nu a stabilit legiuitorul este ce anume se întâmplă în situaţia în care s‑a închis procedura insolvenţei debitorului până la soluţionarea contestaţiei la actele administrativ fiscale. Sumele cuprinse în aceste decizii s‑au achitat creditorului bugetar pe parcursul desfăşurării procedurii insolvenţei. Cre­ditorii chiro­grafari nu primesc nimic şi ulterior închiderii procedurii se cons­tată prin hotărârea instanţei de contencios administrativ‑fiscal că debitorul nu datora aceste sume. Este echitabil ca aceşti bani să ajungă la asociaţi/acţio­narii debitorului şi o parte dintre creditori să rămână neîndestulaţi? Situaţia trebuie regle­mentată.

Propunem de lege ferenda instituirea unui termen urgent de soluţionare a acestor contestaţii raportat la celeritatea cu care trebuie să se desfăşoare o procedură de insolvenţă. De asemenea, propunem stabilirea prin lege a unor reguli de distribuire către creditori a sumelor restituite după închiderea procedurii asemănătoare celor prevăzute la executarea hotărârii de atragere a răspunderii organelor de conducere.

După verificările efectuate, administratorul judiciar/lichi­datorul judiciar întocmeşte tabelul preliminar de creanţe în conformitate cu preve­derile art. 110 din Legea nr. 85/2014.
Art. 111 permite formularea de contestaţii la tabelul de creanţe. Observăm că pe fond creanţele fiscale nu pot fi contestate de către ceilalţi creditori ori de alte persoane interesate ca în situaţia celorlalte creanţe. Codul de procedură fiscală nu conferă legiti­mare procesuală activă acestora, iar în procedura insolvenţei nu pot fi verificate decât sub aspect formal.

 

3. Planul de reorganizare

Prin reglementarea procedurii de reorganizare judiciară se urmăreşte atingerea scopului proce­durii de insolvenţă, acela de acordare a unei şanse de redresare eficientă şi efectivă a afacerii pentru debitorii viabili. Propunerea unui plan de reorganizare poate veni din partea debitorului, administra­torului judiciar sau a unui creditor^[xviii]. Planul poate conţine măsuri de restructurare şi continuare a activităţii debitorului, lichidarea unor bunuri din averea acestuia sau o combinaţie a celor două variante expuse anterior.

Art. 133 din Legea nr. 85/2014 stabileşte elementele pe care trebuie să le conţină obligatoriu planul de reorganizare în vederea supunerii lui la vot. El cuprinde programul de plată a creanţelor şi măsuri necesare reorganizării activităţii debito­rului^[xix]. Reorga­nizarea judiciară se aplică exclusiv debitorului persoană juri­dică^[xx], în consecinţă şi cerinţele impuse de legiuitor pentru conţinutul planului sunt adaptate acestei forme de organizare.

 

3.1. Testul creditorului privat

Atunci când în tabelul creditorilor sunt şi creanţe bugetare, aceşti creditori sunt de regulă reticenţi la susţinerea unui plan de reorganizare, argumentând fie că se poate interpreta atitu­dinea lor ca acordarea unui ajutor de stat, fie că nu‑şi asumă răspunderea pentru o astfel de decizie.

Legiuitorul a venit în sprijinul creditorilor bugetari prin reglementarea testului creditorului privat.

Conform art. 5 pct. 71 aşa cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 88/2018, testul creditorului privat reprezintă „analiza comparativă a gradului de îndestulare a creanţei bugetare prin raportare la un creditor privat diligent, în cadrul unei proceduri de prevenire a insolvenţei sau reorganizare, comparativ cu o procedură de faliment. Analiza are la bază un raport de evaluare întocmit de un evaluator sau un alt specialist şi se raportează inclusiv la durata unei proceduri de faliment comparativ cu programul de plăţi propus. Nu constituie ajutor de stat situaţia în care testul creditorului privat atestă faptul că distribuţiile pe care le‑ar primi credi­torul bugetar în cazul unei proceduri de prevenire a insol­venţei sau reorganizare sunt superioare celor pe care le‑ar primi într‑o procedură de faliment”.

Textul actual nu mai impune ca raportul de evaluare să fie realizat de un evaluator autorizat membru ANEVAR, cum era în forma iniţială a Legii, permiţând efectuarea evaluării de către un evaluator sau un alt specialist. În acest sens, apreciem că şi administratorul judiciar, atunci când are capacitatea şi expertiza necesare unei lucrări de o asemenea anvergură, ar putea întocmi un astfel de raport, cu atât mai mult cu cât un astfel de test presupune o abordare interdisciplinară.

De asemenea, prin Ordonanţa din 2018 s‑a eliminat preve­derea ca evaluatorul să fie desemnat de creditorul bugetar. Dispoziţia menţionată a condus, conform informaţiilor de la ANAF, la inexistenţa unor teste ale creditorului privat în cei 4 ani de la intrarea în vigoare a Legii nr. 85/2014.

Menţiunea că nu constituie ajutor de stat situaţia în care din acest test rezultă că sumele primite de creditorul bugetar într‑o procedură de prevenire a insolvenţei ori de reorganizare sunt mai mari decât cele ce le‑ar primi în faliment sunt de natură să stimuleze creditorii bugetari să accepte şi astfel de proceduri şi să acorde o şansă debitorilor de bună‑credinţă cu potenţial de redresare a activităţii.

 

3.2. Măsuri propuse prin plan

Planul de reorganizare trebuie să cuprindă obligatoriu pro­gramul de plată a creanţelor^[xxi], durata planului, sursele de finan­ţare, modalitatea de achitare a creanţelor curente etc.

Art. 133 alin. (5) enumeră măsurile ce se pot lua prin planul de reorganizare:

1. păstrarea, în întregime sau în parte, de către debitor, a conducerii activităţii sale, inclusiv dreptul de dispoziţie asupra bunurilor din averea sa, cu supravegherea activităţii sale de către administratorul judiciar desemnat în condiţiile legii;
2. obţinerea de resurse financiare pentru susţinerea reali­zării planului şi sursele de provenienţă a acestora, finanţările aprobate prin plan urmând să beneficieze de prioritate la restituire;
3. transmiterea tuturor sau a unora dintre bunurile averii debitorului către una ori mai multe persoane fizice sau juridice, constituite anterior ori ulterior confirmării planului;
4. fuziunea sau divizarea debitorului, în condiţiile legii, inclusiv cu respectarea obligaţiilor de notificare a operaţiu­nilor de concentrare, potrivit legislaţiei în domeniul concurenţei;
5. lichidarea tuturor sau a unora dintre bunurile averii debitorului, separat ori în bloc, libere de orice sarcini, sau darea în plată a acestora către creditorii debitorului, în contul creanţelor pe care aceştia le au faţă de averea debitorului. Darea în plată a bunurilor debitorului către creditorii săi va putea fi efectuată doar cu condiţia prealabilă a acordului scris al acestora cu privire la această modalitate de stingere a creanţei lor;
6. lichidarea parţială sau totală a activului debitorului în vederea executării planului;
7. modificarea sau stingerea cauzelor de preferinţă, cu acordarea obligatorie în beneficiul creditorului titular a unei ga­ranţii sau protecţii echivalente, până la acoperirea creanţei aces­tora, inclusiv dobânzile stabilite conform contractelor sau con­form planului de reorganizare, pe baza unui raport de evaluare;
8. prelungirea datei scadenţei, precum şi modificarea ratei dobânzii, a penalităţii sau a oricărei alte clauze din cuprinsul contractului ori a celorlalte izvoare ale obligaţiilor sale;
9. modificarea actului constitutiv al debitorului, în condiţiile legii;
10. emiterea de titluri de valoare de către debitor sau oricare dintre persoanele prevăzute la lit. D şi E;
11. prin excepţie de la prevederile lit. J, planul de reorga­nizare nu poate prevedea conversia creanţelor bugetare în titluri de valoare (a fost modificat prin O.U.G. nr. 88/2018);
12. inserarea în actul constitutiv al debitorului – persoană juridică sau al persoanelor prevăzute la lit. D şi E a unor prevederi:
13. a) de prohibire a emiterii de acţiuni fără drept de vot;
14. b) de determinare, în cazul diferitelor categorii de acţiuni ordinare, a unei distribuţii corespunzătoare a votului între aceste categorii;
15. c) în cazul categoriilor de acţiuni preferenţiale cu dividend prioritar faţă de alte categorii de acţiuni, de reglementare satisfă­cătoare a numirii administratorilor reprezentând cate­goriile de acţiuni respective în ipoteza neonorării obligaţiei de plată a dividendelor.

Majoritatea acestor măsuri afectează în egală măsură toţi creditorii, inclusiv cei bugetari.

O abordare diferenţiată este cu privire la măsura prevăzută la lit. J – emiterea de titluri de valoare. La lit. K se constată că pentru creanţele bugetare s‑a prevăzut o interdicţie. Aceasta intra în contradicţie cu dispoziţiile art. 264 alin. (5) C. pr. fisc., potrivit cărora „La contribuabilii/plătitorii cu capital integral sau majoritar de stat la care s‑a deschis pro­cedura insolvenţei, potrivit legii, conversia creanţelor bugetare în acţiuni poate fi prevăzută prin planul de reorganizare, în condiţiile legii, cu acordul expres, în scris, al creditorului.”

Sesizându‑se această neconcordanţă prin O.U.G. nr. 88/2018, lit. K a art. 133 a fost modificată, introducându‑se însă nişte condiţii pentru acceptarea prin plan a conversiei creanţelor bugetare. Textul actual menţine prevederea ante­rioară în sensul că „prin excepţie de la prevederile lit. J, planul de reorganizare nu poate prevedea conversia creanţelor bugetare în titluri de valoare”, dar continuă cu dispoziţii care prevăd excepţia la excepţie:

„Cu consimţământul creditorului bugetar exprimat prin vot, planul de reorganizare poate prevedea doar conversia creanţelor bugetare ale statului în acţiuni, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

1. a) să rezulte din conţinutul planului de reorganizare, pe baza analizei economico‑financiare, faptul că societatea debitoare îşi poate continua activitatea, măsura propusă fiind una viabilă pentru societate;
2. b) să rezulte din conţinutul planului de reorganizare faptul că această modalitate de stingere a creanţei bugetare duce la maxi­mizarea recuperării creanţei statului, faţă de situaţia intrării debitorului în faliment;
3. c) conversia să fie integrală şi efectuată la valoarea cre­anţei bugetare a statului, ea neputând fi cumulată cu măsura reducerii creanţei bugetare.

Creditorul bugetar poate contracta serviciile unui evaluator sau specialist independent pentru realizarea unui raport de evaluare asupra condiţiilor de la lit. a) şi b), pe baza căruia să îşi exercite votul asupra planului de reorganizare care cuprinde propunerea de conversie a creanţei bugetare a sta­tului. Preve­derile art. 5 alin. (1) pct. 71 rămân aplicabile.”

Deci se impune consimţământul creditorului bugetar care poate fi dat doar dacă sunt întrunite cumulativ condiţiile indicate de lege. Cu siguranţă este nece­sar testul creditorului privat, dar şi o evaluare de specialitate dificil de realizat cu privire la viabilitatea măsurii de conversie pentru societatea debitoare, a maximizării creanţei statului în acest mod.

Prin O.U.G. nr. 88/2018, la art. 133, după alin. (5), s‑au intro­dus trei noi alienate care reglementează situaţia în care prin planul de reorganizare se propune reducerea creanţei bugetare negarantate.

Considerăm că aceste dispoziţii ar trebui să se regăsească în legislaţia fiscală, deoarece cuprind proceduri de aprobare a planului de către creditorul bugetar, condiţiile pe care acesta trebuie să le aibă în vedere atunci când votează planul.

3.3. Votarea planului de reorganizare

Planul propus se depune la tribunal, la registrul în care este înregistrat debitorul, se trimite debitorului, administratorului judiciar şi comitetului creditorilor şi se publică un anunţ în BPI, conform dispoziţiilor art. 136 şi art. 137 din Legea nr. 85/2014. Se votează ulterior în şedinţa adunării creditorilor.

Art. 138 din Legea nr. 85/2014 stabileşte 5 posibile categorii de creanţă:

1. a) creanţele care beneficiază de drepturi de preferinţă;
2. b) creanţele salariale;
3. c) creanţele bugetare;
4. d) creanţele creditorilor indispensabili;
5. e) celelalte creanţe chirografare.

Precizăm că numai creditorii care au înscrise creanţele în tabelul definitiv de creanţe pot vota. Creditorii cu creanţe trecute sub condiţie rezolutorie votează cu privire la plan, spre deosebire de cei cu creanţe sub condiţie suspensivă.

Creanţele fiscale se pot regăsi fie în prima categorie: creanţe care beneficiază de drepturi de preferinţă, fie în a treia categorie, cea a creanţelor bugetare, fie în ambele categorii.

Ca reguli de vot, reţinem că:

Fiecare creanţă beneficiază de un drept de vot, pe care titularul acesteia îl exercită în categoria de creanţe din care face parte creanţa respectivă.

La votarea planului de reorganizare, creditorii bugetari trebuie să aibă în vedere şi testul creditorului privat, dar şi regulile din materia ajutorului de stat.

„(5¹) Creditorul bugetar poate aproba planul de reorga­nizare în care este propusă reducerea creanţei bugetare neg­a­rantate, reducere fundamentată în cuprinsul planului, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:Am arătat că prin O.U.G. nr. 88/2018 s‑au introdus trei alineate noi la art. 133 după alin. (5), care reglementează criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a aproba un plan creditorul bugetar, atunci când se propune reducerea creanţei bugetare negarantate.

1. a) măsura de reducere reprezintă modalitatea optimă de recuperare a creanţei bugetare negarantate, faţă de situaţia intrării debitorului în faliment;
2. b) debitoarea deţine un fond de comerţ care să îi permită continuarea activităţii;
3. c) măsura de reducere conduce la viabilizarea societăţii debitoare.

(5²) În cazul în care prin planul de reorganizare se propune măsura reducerii creanţelor bugetare negarantate cu până la 50%, creditorul bugetar aprobă planul în situaţia în care sunt îndeplinite cumulativ criteriile prevăzute la alin. (5¹) şi cel puţin încă un criteriu din următoarele:

1. a) să rezulte un nivel de cel puţin 50% al obli­gaţiilor fiscale curente datorate pe perioada execu­tării planului de reorganizare faţă de nivelul mediu anual al acestora înaintea intrării în insolvenţă;
2. b) societatea debitoare trebuie să desfăşoare o activitate de interes public;
3. c) societatea debitoare trebuie să desfăşoare o activitate strategică într‑o anumită ramură eco­nomică.

(5³) În situaţiile prevăzute la alin. (5¹) şi (5²) rămân incidente prevederile privind realizarea testului creditorului privat, astfel cum este definit de art. 5 alin. (1) pct. 71.”

Criteriile sunt dificil de verificat şi de îndeplinit. Testul creditorului privat rămâne singura dovadă obiectivă. În prima situaţie s‑ar putea încadra mai mulţi debitori în insolvenţă chiar dacă condiţiile sunt restrictive.

Situaţia de la alin. (5²) restrânge şi mai mult posibilitatea aprobării unui plan de reorganizare atunci când se propun reduceri de creanţe bugetare. Cerinţele pe care le impune legea cumulativ ca societatea să desfăşoare o activitate de interes public şi strategică într‑o ramură economică ne conduc cu gândul la societăţile cu capital majoritar de stat aflate în dificultate şi pentru care s‑a impus reglementarea.

Art. 138 alin. (4) din Legea nr. 85/2014 prevede că un plan va fi socotit acceptat de o categorie de creanţe dacă în categoria respectivă planul este acceptat de o majoritate absolută din valoarea creanţelor din acea categorie.

Trebuie să precizăm că un creditor bugetar trebuie să respecte la votarea planului de reorganizare a unui debitor în insolvenţă şi regulile privind ajutorul de stat, respectiv dispoziţiile O.U.G.
nr. 77/2014 privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat, precum şi pentru modificarea şi completarea Legii concurenţei nr. 21/1996 şi ale Regulamen­tului (CE) nr. 659/1999 al Consiliului de stabilire a normelor de aplicare a art. 93 din Tratatul de instituire a Comunităţii Europene^[xxii].

Art. 2 lit. d) din actul normativ naţional prevede că ajutor de stat este „un avantaj economic acordat din surse sau resurse de stat ori gestionate de stat, sub orice formă, care denaturează sau ameninţă să denatureze concurenţa prin favorizarea anumitor întreprinderi sau sectoare de producţie, în măsura în care acesta afectează schimburile comerciale dintre statele membre.”

Iar avantajul economic constă în orice formă de acordare a unui avantaj cuantificabil în bani, indiferent de forma acestuia: subvenţii, anularea de datorii sau preluarea pierde­rilor, exceptări, reduceri sau amânări de la plata taxelor şi impozitelor, renunţarea la obţinerea unor venituri normale de pe urma fondurilor publice, inclusiv acordarea unor împru­muturi cu dobânzi preferenţiale, garanţii acordate în condiţii preferenţiale, participări cu capital ale statului, ale autorităţilor publice centrale sau locale ori ale altor organisme care administrează surse ale statului sau ale colectivităţilor locale, dacă rata profitului acestor investiţii este mai mică decât cea normală, anticipată de către un investitor privat prudent, reduceri de preţ la bunurile furnizate şi la serviciile prestate de către autorităţi publice centrale sau locale ori de către alte organisme care administrează surse ale statului sau ale colecti­vităţilor locale, inclusiv vânzarea unor terenuri aparţinând domeniului privat al statului sau autorităţilor publice locale, sub preţul pieţei, crearea unei pieţe sau întărirea poziţiei beneficiarului pe o piaţă etc.

În acest context legislativ, efectuarea testului creditorului privat devine o obligaţie, nu o facultate pentru creditorul fiscal care este chemat să voteze un plan de reorganizare. Am arătat anterior că legiuitorul a impus şi verificarea întrunirii altor criterii, nu doar testul creditorului privat, respectiv comparaţia între ce poate obţine în reorganizare, raportat la ce ar obţine în faliment.

După votarea planului de către creditori, judecătorul‑sindic procedează la confirmarea acestuia în conformitate cu dispo­ziţiile art. 139 din Lege.

 

3.4. Derularea planului

După confirmarea planului de reorganizare, debitorul îşi
va conduce activitatea sub supravegherea administratorului judiciar şi în conformitate cu planul confirmat, până când judecătorul‑sindic va dispune, motivat, fie încheierea proce­durii insolvenţei şi luarea tuturor măsurilor pentru reinserţia debito­rului în activitatea de afaceri, fie încetarea reorganizării şi trecerea la faliment.

Este posibil ca pe parcursul desfăşurării planului de reorga­nizare confirmat să se dispună recuperarea unui ajutor de stat acordat anterior debitorului.

Art. 41² din O.U.G. nr. 77/2014 privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat, precum şi pentru modificarea şi completarea Legii concurenţei nr. 21/1996 prevede că:

„În cazurile în care s‑a dispus recuperarea unui ajutor de stat/de minimis, iar beneficiarul ajutorului se află în procedură de insolvenţă, instanţa naţională ce derulează respectiva pro­cedură de insolvenţă va accepta să înscrie creanţa privitoare la restituirea ajutorului în cauză în tabelul creanţelor şi va asigura recuperarea imediată a ajutorului de stat/de minimis, chiar dacă acest lucru presupune încetarea activităţii între­prinderii.”

Este o derogare de la regulile generale care poate conduce la imposibilitatea respectării în continuare de către debitor a obligaţiilor asumate prin planul de reorganizare.

Plata datoriilor curente se realizează conform docu­mentelor din care rezultă. Art. 102 alin. (6) din Legea nr. 85/2018 dispune în acest sens. Sancţiunea pentru neplata datoriilor curente şi acumularea de noi datorii este trecerea la procedura falimentului. Art. 143 în redactarea iniţială^[xxiii] cuprindea dispoziţii echilibrate şi asigura egalitate de tratament între creditori.

Art. 143 modificat prin O.U.G. nr. 88/2018 dispune în prezent astfel:

„(1) Dacă debitorul nu se conformează planului sau se acumulează noi datorii către creditorii din cadrul procedurii de insolvenţă, oricare dintre creditori sau administratorul judiciar poate solicita oricând judecătorului‑sindic să dispună intrarea în faliment a debitorului. Cererea se judecă de urgenţă şi cu precădere, în termen de 30 de zile de la înregistrarea acesteia la dosarul cauzei. Cererea va fi respinsă de către judecătorul‑sindic în situaţia în care creanţa nu este datorată, este achitată sau debitorul încheie o convenţie de plată cu acest creditor. Pentru datoriile acumulate în perioada proce­durii de insolvenţă care au vechime mai mare de 60 de zile se poate începe executarea silită.”

Începerea unei executări silite individuale separat de proce­dura insolvenţei înfrânge principiile acestei proceduri. Procedura insolvenţei are un caracter colectiv şi concursual^[xxiv]. Din acesta decurge şi caracterul egalitar al procedurii. Aparent, oricare creditor curent are posibilitatea executării silite individuale, dar la o analiză atentă constatăm că execu­tarea silită se poate porni doar în baza unui titlu executoriu pe care‑l poate avea creditorul fiscal.

Am menţionat că prin planul de reorganizare trebuie să se stabilească şi modalitatea de achitare a creanţelor curente. O problemă se poate ivi în situaţia în care prin planul de reor­ganizare se propune reducerea unor creanţe ale creditorilor (de regulă, chirografari) înscrişi în tabelul definitiv. Se creează, astfel, „un profit” al debitorului, care se impozitează. Aceasta este o creanţă curentă care trebuie plătită în baza deciziei de impunere. O plată imediată ar conduce inevitabil debitorul în faliment. Recomandăm ca la întocmirea planului de reorga­nizare să se aibă în vedere acest aspect şi să se propună plata eşalonată a acestei „creanţe curente”.

Această modalitate de plată este şi în avantajul creditorului fiscal. În condiţiile art. 140 din Legea nr. 85/2014, potrivit căruia, în cazul intrării în faliment, se va reveni la situaţia stabilită prin tabelul definitiv al tuturor creanţelor împotriva debitorului, scăzându‑se doar sumele achitate în timpul derulării planului, această creanţă fiscală curentă nu este o creanţă pură şi simplă, ci ea depinde de realizarea planului. Dacă planul de reorganizare eşuează, nu se finalizează cu succes şi se trece la faliment în condiţiile art. 143, creanţa fiscală curentă reprezentată de acest „impozit pe profit” dispare.

 

4. Creanţa fiscală în faliment

4.1. Tabelul de creanţe

Potrivit dispoziţiilor art. 145, judecătorul‑sindic decide prin hotărâre (sentinţă ori încheiere, după caz) intrarea în faliment, cu toate consecinţele ce decurg din aceasta^[xxv].

Art. 146 reglementează intrarea în faliment din procedura generală. Se întocmeşte tabelul suplimentar de creanţe, aşa cum este definit de art. 5 pct. 70, respectiv acel tabel care „cuprinde toate creanţele născute după data deschiderii proce­durii generale şi până la data începerii procedurii falimentului, acceptate de către lichidatorul judiciar în urma verificării acestora”. Se precizează că în acest tabel suplimentar de creanţe vor fi trecute atât suma solicitată de către creditor, cât şi suma acceptată şi rangul de preferinţă.

Art. 146 alin. (3) din Legea nr. 85/2014 prevede că vor fi supuse verificării toate creanţele asupra averii debitorului, inclusiv cele bugetare, născute după data deschiderii procedurii sau, după caz, al căror cuantum a fost modificat faţă de tabelul definitiv de creanţe sau faţă de programul de plată din planul de reorganizare, ca urmare a plăţilor făcute după deschiderea procedurii.

Art. 147 reglementează primele măsuri şi întocmirea tabelului de creanţe pentru intrarea în faliment prin procedura simplificată. La alin. (3) se dispune pentru procedura simpli­ficată că vor fi supuse verificării toate creanţele asupra averii debitorului, inclusiv cele bugetare, născute după data deschi­derii procedurii.

Art. 351 C. pr. fisc. a introdus derogarea de la această regulă a verificării tuturor creanţelor, inclusiv a celor fiscale, prevăzând că actele administrative fiscale emise înainte şi după intrarea în insolvenţă se supun controlului instanţelor specializate de contencios administrativ fiscal.

Remarcăm faptul că prin O.U.G. nr. 88/2014 nu se reia dispoziţia introdusă la art. 102 alin. (8¹) şi în cazul falimentului.

Faţă de tabelul suplimentar de creanţe, remarcăm că acesta cuprinde toate creanţele născute după data deschiderii procedurii de insolvenţă şi până la data intrării în faliment. Nu se poate depune ca creanţă suplimentară o cre­anţă anterioară deschiderii procedurii generale, chiar dacă a fost constatată printr‑un act administrativ‑fiscal întocmit ulterior. Invocarea unei decizii de impunere care cuprinde atât obligaţii născute anterior, cât şi creanţe curente nu repune creditorul fiscal în termenul de formulare a declaraţiei de creanţă iniţiale. El va putea fi înscris în tabelul suplimentar de creanţă doar cu suma calculată între data deschiderii procedurii insolvenţei şi data declanşării procedurii falimentului debitoarei^[xxvi].

De asemenea, nu poate fi înscrisă în tabelul suplimentar creanţa creditorului fiscal constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere calculate la debitul iniţial între deschiderea procedurii insolvenţei şi intrarea în faliment a debitorului^[xxvii].

 

4.2. Distribuirea sumelor în faliment

Am menţionat că organele fiscale pot avea o creanţă garantată şi/sau o creanţă negarantată. Pentru creanţele garantate nu sunt instituite reguli speciale pentru creditorul fiscal, el participă la distribuire conform oricărui alt creditor garantat în condiţiile
art. 159 din Legea nr. 85/2014.

Prin decizia nr. 1504/A din 16 octombrie 2018, Curtea de Apel Braşov a admis apelul declarat şi pe fond a admis contestaţia formulată de creditoarea AJFP şi a dispus refacerea Raportului privind distribuirea sumelor realizate în urma lichidării şi a Planului de distribuţie nr. 1 înregistrat la Grefa Tribunalului Braşov în data de 2 februarie 2018 întocmit de lichidatorul judiciar T. S‑a reţinut că lichidatorul judiciar a susţinut că sumele obţinute din vânzarea bunului asupra căruia creditoarea are înscris un drept de ipotecă acoperă doar cheltuielile de procedură (taxe, cheltuieli de organizare a vânzării, onorariu lichidator de la deschiderea procedurii la zi, plată experţi angajaţi pentru evaluare bunuri şi provizioane pentru continuarea procedurii) prevăzute de pct. 1, iar judecătorul‑sindic a achiesat la această opinie.

Prin scăderea din suma obţinută prin valori­ficarea bunului a cheltuielilor generate de conser­varea şi administrarea bunului, a cheltuielilor ocazionate de vânzare, precum şi a remuneraţiilor şi onorariului calculat pro rata, rezultă suma netă de distribuit creditorului garantat.Curtea de Apel a arătat că pentru stabilirea sumei de distri­buit trebuie identificate cheltuielile necesare pentru conser­varea şi administrarea acestor bunuri. Sunt cheltuieli care rezultă clar din facturi şi pot fi cuantificate raportat la fiecare bun. În ceea ce priveşte remuneraţiile specialiştilor angajaţi în interesul comun al procedurii, precum şi onorariul lichida­torului judiciar care gestionează întreaga procedură, acestea trebuie calculate într‑un procent pro rata, adică prin raportare la ponderea valorii bunului în totalul activelor debitoarei.

Dacă suma netă de distribuit este inferioară valoric crean­ţelor garantate admise pe tabel, diferenţa de creanţă neaco­perită va fi trecută la ordinea de prioritate prevăzută de
art. 161 pct. 5.

În cauză, lichidatorul judiciar nu a procedat conform celor arătate anterior prin Raportul privind distribuirea sumelor realizate în urma lichidării şi prin Planul de distribuţie nr. 1 înregistrat la Grefa Tribunalului Braşov în data de 2 februarie 2018.

Curtea a reţinut că acest calcul al onorariului lichidatorului judiciar s‑a realizat conform Hotărârii adunării generale a creditorilor din 11 aprilie 2016, dar aceasta se referă la întreaga activitate desfăşurată de acesta în procedură, şi nu doar la vânzarea unui bun. S‑a arătat că debitoarea deţine şi alte bunuri ce urmează a fi valorificate în procedură.

În privinţa sumelor provizionate, s‑a reţinut că acestea sunt necesare pentru angajarea unor persoane care să evalueze alte bunuri ce urmează a fi valori­ficate în procedură. Totuşi, în raport se impune a se preciza că, ulterior recuperării lor (ca şi cheltuieli ocazionate de valorificarea altor bunuri), aceste sume se cuvin creditorului garantat.

În consecinţă, Curtea a constatat că se impune refacerea Raportului privind distribuirea sumelor realizate în urma lichidării şi a Planului de distribuţie.

Art. 161 prevede o ordine de prioritate care avan­ta­jează creditorul bugetar faţă de restul creditorilor chirografari.

Creanţele se plătesc, în cazul falimentului, în următoarea ordine:

1. taxele, timbrele sau orice alte cheltuieli aferente pro­cedurii;
2. creanţele provenind din finanţări acordate potrivit
   art. 87 alin. (4);
3. creanţele izvorâte din raporturi de muncă;
4. creanţele rezultând din continuarea activităţii debito­rului după deschiderea procedurii;
5. creanţele bugetare;
6. creanţele reprezentând sumele datorate de către debitor unor terţi, în baza unor obligaţii de întreţinere, alocaţii pentru minori sau de plată a unor sume periodice destinate asigurării mijloacelor de existenţă;
7. creanţele reprezentând sumele stabilite de judecătorul‑sin­dic pentru întreţinerea debitorului şi a familiei sale, dacă acesta este persoană fizică;
8. creanţele reprezentând credite bancare, cu cheltuielile şi dobânzile aferente, cele rezultate din livrări de produse, prestări de servicii sau alte lucrări, din chirii, creanţele co­respun­zătoare art. 123 alin. (11) lit. b), inclusiv obligaţiunile;
9. alte creanţe chirografare;
10. creanţele subordinate.

Se constată că, în faliment, creditorul bugetar are o poziţie privilegiată în ordinea de distribuire^[xxviii].

 

5. Organul fiscal – parte vătămată în procesul penal

O problemă care s‑a ridicat în practică a fost cea în care organul fiscal s‑a constituit parte civilă în procesul penal. S‑a pus întrebarea dacă în aceste condiţii i se pot distribui sume în procedură înainte de soluţionarea procesului penal.

Potrivit dispoziţiilor art. 102 alin. (8) din Legea
nr. 85/2014, creanţa unei părţi vătămate din procesul penal se înscrie sub condiţie suspensivă, până la soluţionarea definitivă a acţiunii civile în procesul penal în favoarea părţii vătămate, prin depunerea unei cereri de admitere a creanţei. În cazul în care acţiunea civilă în procesul penal nu se finalizează până la închiderea procedurii insolvenţei, fie ca urmare a reuşitei planului de reorganizare, fie ca urmare a lichidării, eventualele creanţe rezultate din procesul penal vor fi acoperite din averea persoanei juridice reorganizate sau, dacă este cazul, din sumele obţinute din acţiunea în atragerea răspunderii patrimoniale a persoanelor ce au contribuit la aducerea persoanei juridice în stare de insolvenţă, potrivit prevederilor art. 169 şi următoarele.

În cazul în care organul fiscal s‑a constituit parte vătămată şi civilă în procesul penal (de exemplu, se cercetează o faptă de evaziune fiscală), acesta trebuie să depună şi declaraţie de creanţă în termenul prevăzut prin hotărârea de deschidere a procedurii insolvenţei. Această creanţă se înscrie în tabel sub condiţie suspensivă până la soluţionarea procesului penal în categoria corespunzătoare creanţelor bugetare^[xxix].

Dacă nu s‑a emis decizie de impunere, se respectă dispoziţiile anterior citate. În situaţia în care există un act administrativ fiscal chiar contestat în condiţiile Codului de procedură fiscală, con­siderăm că acest creditor fiscal trebuie să indice clar la momentul depunerii declaraţiei de creanţă în ce categorie solicită înscrierea, creanţă bugetară contestată sau creanţă bugetară, ca parte vătă­mată în procesul penal. Creditorul nu se poate înscrie în acelaşi timp pentru aceleaşi obligaţii fiscale ale debitorului atât cu o creanţă bugetară sub condiţie rezolutorie până la soluţionarea contestaţiei la actele administrativ fiscale de instanţa de contencios administrativ‑ fiscal, cât şi cu o creanţă bugetară sub condiţie suspensivă până la soluţionarea procesului penal.

 

6. Derogări de la dispoziţiile Legii nr. 85/2014 prin Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

Am menţionat ca dispoziţie derogatorie articolul 351
C. pr. fisc., referitor la soluţionarea căilor de atac în cazul actelor administrative fiscale privind debitorii în insolvenţă.

Derogarea se raportează la prevederile art. 75 din Legea
nr. 85/2014. Actele administrative fiscale emise înainte şi după intrarea în insolvenţă se supun controlului instanţelor specializate de contencios administrativ fiscal.

O altă dispoziţie specială care se referă strict la creanţele fiscale este cea din art. 220 alin. (10) din actul normativ menţionat. Prin acesta se arată că în cazul în care, potrivit legii, s‑a dispus atragerea răspunderii membrilor organelor de conducere, potrivit prevederilor legislaţiei privind insolvenţa, şi pentru creanţe fiscale, prin derogare de la prevederile art. 173 din Legea nr. 85/2014, executarea silită se efectuează potrivit dispoziţiilor prezentului cod, de către organul de executare silită prevăzut de acesta. În situaţia în care atragerea răspunderii priveşte atât creanţe fiscale administrate de organul fiscal central, cât şi creanţe fiscale administrate de organul fiscal local, competenţa aparţine organului fiscal care deţine creanţa fiscală mai mare. În acest caz, organul de executare silită distribuie sumele realizate potrivit ordinii prevăzute de Legea nr. 85/2014.

Prin O.U.G. nr. 88/2018 s‑a modificat şi completat şi Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală pentru a permite conversia creanţelor bugetare la contribuabili la care s‑a deschis procedura insolvenţei şi cesiune creanţelor bugetare datorate de aceşti debitori aflaţi în procedură.

Conversia creanţelor bugetare în acţiuni prin planul de reorganizare e reglementată amplu prin modificarea adusă Legii nr. 85/2014, deşi s‑ar fi impus mai multe dispoziţii prin legea fiscală, având în vedere că se referă strict la măsuri/pro­ceduri/reguli ale creditorului fiscal.

Condiţiile pentru cesiunea creanţelor bugetare se regăsesc în O.U.G. nr. 88/2018, în partea ce completează Codul de procedură fiscală. Astfel, după art. 264 se introduce un nou articol, art. 264¹, cu următorul cuprins:

„Art. 264¹. Cesiunea creanţelor bugetare

(1) Creditorul bugetar poate cesiona creanţele bugetare datorate de debitorii aflaţi în procedura insolvenţei dacă sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele condiţii:

1. a) preţul cesiunii este cel puţin egal cu valoarea creanţelor bugetare, asigurându‑se recuperarea integrală a creanţelor bugetare înscrise în tabelul definitiv de creanţe;
2. b) plata preţului cesiunii şi recuperarea creanţelor bugetare se realizează într‑o perioadă de maximum 3 ani de la data încheierii contractului de cesiune;
3. c) cesionarul justifică un interes public în vederea cesionării creanţei.

(2) Cesionarul creanţei bugetare preia, ca urmare a cesiunii de creanţă, toate drepturile creditorului bugetar.

(3) În situaţia în care plata preţului cesiunii se face într‑o perioadă mai mare de 30 de zile de la data încheierii contractului de cesiune, se datorează dobânzi potrivit prezentului cod.

(4) Dacă cesionarul nu plăteşte creditorului bugetar, la termenele prevăzute în contract, preţul cesiunii, contractul de cesiune reprezintă titlu executoriu pentru creditorul bugetar, iar creanţa acestuia este o creanţă bugetară ce poate fi recuperată potrivit prezentului cod.

(5) În situaţia în care există mai mulţi ofertanţi care îndeplinesc condiţiile prevăzute la alin. (1), cesiunea de creanţă se va realiza ca urmare a unei proceduri competitive organizate de către creditorul bugetar bazate pe criteriul celui mai mare preţ al cesiunii oferit şi pe al celui mai scurt termen de plată a preţului cesiunii.”

Apreciem că justificarea interesului public nu va fi uşor de realizat. O persoană preia creanţe întrevăzând obţinerea unui profit, asumându‑şi totodată riscul pierderii unor sume de bani. Nu trebuie să uităm că este vorba de creanţe datorate de debitori în procedura insolvenţei.

Oricum, este un progres faţă de norma anterioară, care nu permitea în niciun mod cesiunea creanţelor bugetare. Primul pas spre o gândire economică a fost făcut.

În loc de concluzii

Am subliniat în partea introductivă că la nivelul Uniunii Europene se pune mare accent pe respectarea principiului egalităţii de tratament între creditori în procedura insolvenţei şi că se urmăreşte crearea unui cadru normativ care să acorde a doua şansă societăţilor viabile aflate în dificultate.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 9 noiembrie 2016 pronunţată în Cauza C‑212/15, ENEFI^[xxx], a arătat că toţi creditorii debitorului în insolvenţă, naţionali ori străini, au aceleaşi drepturi şi obligaţii. Potrivit acestui principiu, normele care reglementează oricare procedură de insolvenţă se opun, în general, acţiunilor individuale intentate de creditori prin inter­mediul unor proceduri de executare silită, introduse şi desfăşurate în timp ce o procedură de insolvenţă împotriva debitorului este în curs. În cauză s‑a precizat şi faptul că Regulamentul^[xxxi] nu face distincţie între creditorii de drept privat şi cei de drept public (cu creanţe bugetare), iar legea naţională a statului de deschidere se aplică cu privire la toţi creditorii debitorului aflat în procedura insolvenţei.

Deşi se analizează o situaţie de insolvenţă transfrontalieră^[xxxii], considerentele deciziei CJUE sunt importante şi pentru procedurile ce se desfăşoară strict pe teritoriul României.

Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insol­venţei şi de insolvenţă a acordat o serie de avantaje pentru creditorii bugetari şi în particular pentru creditorul fiscal încă de la adoptarea ei. Am menţionat în acest sens: informarea cu privire la depunerea cererii de deschidere a procedurii insolvenţei, termenul de 60 de zile pentru finalizarea raportului de inspecţie fiscală şi depunerea suplimentului de cerere de creanţă, testul creditorului privat, categorie de creanţă distinctă la votarea planului de reorganizare, prioritate în ordinea de satisfacere a creanţei.

Prin O.U.G. nr. 88/2018 pentru modificarea şi completarea unor acte normative în domeniul insolvenţei şi a altor acte nor­mative aceste dispoziţii favorabile creditorului fiscal s‑au com­pletat. Dacă unele dintre modificări sunt bine‑venite (sancţiunea pentru lipsa notificării, înscrierea creanţelor contestate sub condiţie, posibilitatea conversiei creanţelor bugetare prin plan), remarcăm şi problema majoră ridicată de prevederea privind executarea silită individuală în afara procedurii insolvenţei, care încalcă principiile unanim recunoscute ale procedurii colective, ori criteriile/condiţiile impuse prin acest act normativ insuficient de clare şi chiar imposibil de aplicat.

Note

[i] Regulamentul (UE) 2015/848 al Parlamentului European şi al Consiliului din 20 mai 2015 privind procedurile de insolvenţă (reformare), publicat în JOUE seria L 141 din 5 iunie 2015.

[ii] Commission recommends new approach to rescue business and give honest entrepreneurs a second chance – European Commission, Press Release, Brussels, 12 March 2014.

[iii] Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, publicată în M. Of. nr. 466 din 25 iunie 2014.

[iv] O.U.G. nr. 88/2018 pentru modificarea şi completarea unor acte normative în domeniul insolvenţei şi a altor acte normative, publicată în
M. Of. nr. 840 din 2 octombrie 2018.

[v] Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în M. Of. nr. 547 din 23 iulie 2015.

[vi] O.U.G. nr. 77/2014 privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat, precum şi pentru modificarea şi completarea Legii concurenţei nr. 21/1996, publicată în M. Of. nr. 893 din 9 decembrie 2014.

[vii] Legea nr. 135/2010 privind Codul de procedură penală, publicată în M. Of. nr. 486 din 15 iulie 2010.

[viii] Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, publicată în M. Of. nr. 359 din 21 aprilie 2006.

[ix] Art. 66 alin. (1) din Legea nr. 85/2014: „Debitorul aflat în stare de insolvenţă este obligat să adreseze tribunalului o cerere pentru a fi supus dispoziţiilor prezentei legi, în termen de maximum 30 de zile de la apariţia stării de insolvenţă. La cererea adresată tribunalului va fi ataşată dovada notificării organului fiscal competent cu privire la intenţia de deschidere a procedurii insolvenţei.”

[x] Art. 240 C. pen. – bancruta simplă şi art. 241 C. pen. – bancruta frauduloasă.

[xi] S‑a modificat textul pentru a se trimite la noul Cod de procedură fiscală.

[xii] C. Ap. Braşov, dec. civ. nr. 1630/A din 30 octombrie 2018, nepu­blicată.

[xiii] În acelaşi sens, a se vedea N. Ţăndăreanu, Codul insolvenţei comentat. Volumul I – art. 1‑182, Ed. Universul Juridic, Bucureşti 2017, pp. 375‑376.

[xiv] Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

[xv] ICCJ, dec. nr. 11/2016 a ICCJ, publicată în M. Of. nr. 436 din 10 iunie 2016.

[xvi] Pentru un comentariu al deciziei nr. 11/2016, a se vedea
N. Ţăndăreanu, op. cit., pp. 386‑388.

[xvii] Pentru comentarii, a se vedea: N. Ţăndăreanu, op. cit., pp. 377‑378; R. Bufan (coordonator ştiinţific) şi Colectiv, Tratat practic de insolvenţă, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2014, p. 467.

[xviii] Art. 132 din Legea nr. 85/2014: „(1) Următoarele categorii de persoane vor putea propune un plan de reorganizare:

1. a) debitorul, cu aprobarea adunării generale a acţionarilor/asociaţilor, în termen de 30 de zile de la publicarea tabelului definitiv de creanţe, cu condiţia formulării intenţiei de reorganizare potrivit art. 67 alin. (1) lit. g), dacă procedura a fost declanşată de acesta, şi în termenul prevăzut de
   74, în cazul în care procedura a fost deschisă ca urmare a cererii unuia sau mai multor creditori;
2. b) administratorul judiciar, de la data desemnării sale şi până la îndeplinirea unui termen de 30 de zile de la data publicării tabelului definitiv de creanţe;
3. c) unul sau mai mulţi creditori, deţinând împreună cel puţin 20% din valoarea totală a creanţelor cuprinse în tabelul definitiv de creanţe, în termen de 30 de zile de la publicarea acestuia; administratorul judiciar este obligat să pună la dispoziţia acestora informaţiile existente şi necesare pentru redactarea planului. În acest sens, debitorul, prin administrator special, sau administratorul judiciar, în măsura în care acesta din urmă le deţine, dacă dreptul de administrare i‑a fost ridicat debitorului, au obligaţia ca, în termen de maximum 10 zile de la primirea solicitării, să pună la dispoziţia creditorului actele şi informaţiile prevăzute de art. 67 alin. (1)
   a), b) şi e), actualizate corespunzător depunerii tabelului definitiv de creanţe. Se va pune la dispoziţia creditorului şi lista tuturor creanţelor născute în timpul procedurii, precum şi orice alte documente solicitate, care sunt utile pentru redactarea unui plan de reorganizare.”

[xix] Pentru comentarii asupra art. 133 din Legea nr. 85/2014 – Conţinutul planului de reorganizare, a se vedea: N. Ţăndăreanu, op. cit., pp. 478‑482; St.D. Cărpenaru, M.A. Hotca, V. Nemeş, Codul insolvenţei comentat,
Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2014, pp. 380‑387.

[xx] În acest sens, a se vedea St.D. Cărpenaru, M.A. Hotca, V. Nemeş, op. cit., p. 382.

[xxi] Definiţia programului de plată a creanţelor – art. 5 pct. 53: „programul de plată a creanţelor este graficul de achitare a acestora menţionat în planul de reorganizare care include:

1. a) cuantumul sumelor pe care debitorul se obligă să le plătească creditorilor, dar nu mai mult decât sumele datorate conform tabelului definitiv de creanţe; în cazul creditorilor beneficiari ai unei cauze de preferinţă sumele vor putea include şi dobânzile;
2. b) termenele la care debitorul urmează să plătească aceste sume”.

[xxii] Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului de stabilire a normelor de aplicare a art. 93 din Tratatul de instituire a Comunităţii Europene, publicat în JOUE nr. 83 din 27 martie 1999.

[xxiii] Art. 143 din Legea nr. 85/2014 iniţial:

„(1) Dacă debitorul nu se conformează planului sau desfăşurarea activităţii sale aduce pierderi sau se acumulează noi datorii către creditorii din cadrul procedurii, oricare dintre creditori sau administratorul judiciar pot solicita oricând judecătorului‑sindic să dispună intrarea în faliment a debitorului. Cererea se judecă de urgenţă şi cu precădere.

(2) Înregistrarea cererii prevăzute la alin. (1) nu suspendă continuarea activităţii debitorului până când judecătorul‑sindic nu hotărăşte asupra ei, prin încheiere.

(3) Titularul unei creanţe curente, certă, lichidă şi exigibilă mai veche de 60 de zile şi un cuantum peste valoarea‑prag, poate solicita, oricând în timpul planului de reorganizare sau după îndeplinirea obligaţiilor de plată asumate în plan, trecerea la faliment. Cererea sa va fi respinsă de către judecătorul‑sindic în situaţia în care creanţa nu este datorată, este achitată sau debitoarea încheie o convenţie de plată cu acest creditor.”

[xxiv] Pentru comentarii asupra principiilor procedurii, a se vedea
C.B. Nász, Dreptul insolvenţei. Curs universitar. Ediţia a II‑a, revizuită şi adăugită, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2018, pp. 108‑109.

[xxv] Art. 145 alin. (2) din Legea nr. 85/2014: „Prin hotărârea prin care se decide intrarea în faliment, judecătorul‑sindic va pronunţa dizolvarea debitorului persoană juridică şi va dispune:

1. a) ridicarea dreptului de administrare al debitorului;
2. b) în cazul procedurii generale, desemnarea unui lichidator judiciar provizoriu, precum şi stabilirea atribuţiilor şi a onorariului acestuia, în conformitate cu criteriile aprobate prin legea de organizare a profesiei;
3. c) în cazul procedurii simplificate, confirmarea în calitate de lichidator judiciar a administratorului judiciar, desemnat potrivit prevederilor art. 57 alin. (2) sau art. 73, după caz;
4. d) termenul maxim de la intrarea în faliment în cadrul procedurii generale, de predare a gestiunii averii de la debitor/administratorul judiciar către lichidator judiciar, împreună cu lista actelor şi operaţiunilor efectuate după deschiderea procedurii prevăzute la art. 84 alin. (2);
5. e) întocmirea de către administratorul judiciar şi predarea către lichidatorul judiciar, în termen de maximum 5 zile de la intrarea în faliment, în cadrul procedurii generale, a unei liste cuprinzând numele şi adresele creditorilor şi toate creanţele acestora la data intrării în faliment, cu indicarea celor născute după deschiderea procedurii, a tabelului definitiv al creanţelor şi a oricăror altor tabele întocmite în procedură, a oricăror rapoarte de distribuţie, a listei actelor şi operaţiunilor efectuate după data deschiderii procedurii. Această obligaţie revine administratorului special, cu avizul administratorului judiciar, dacă, până la data deschiderii procedurii falimentului, nu a fost ridicat dreptul de administrare;
6. f) notificarea intrării în faliment.”

[xxvi] C. Ap. Braşov, dec. civ. nr. 589 din 14 noiembrie 2018, nepublicată.

[xxvii] În acest sens, a se vedea F. Moţiu, D.D. Moţiu, în R. Bufan (coordonator ştiinţific) şi Colectiv, op. cit., p. 419.

[xxviii] Pentru comentarii asupra ordinii de distribuire, a se vedea
N. Ţăndăreanu, op. cit., pp. 582‑585.

[xxix] M. Comşa, Incidenţa penalului în insolvenţă. Aspecte generale, în Revista Phoenix nr. 58 (2016), p. 27.

[xxx] A se vedea Hotărârea CJUE pronunţată în Cauza ENEFI, comentată în M. Comşa, Regulamentul privind procedurile de insolvenţă. Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2017, pp. 190‑196.

[xxxi] Se referă la Regulamentul (CE) nr. 1346/200 privind procedurile de insolvenţă analizat care a fost înlocuit cu Regulamentul (UE) 2015/848 privind procedurile de insolvenţă (recast).

[xxxii] Procedură de insolvenţă cu elemente de extraneitate.